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三类交易安排将引爆农产品行业虚开刑事风险

| 2019-10-08

  编者按:由于农业生产者销售自产农产品免增值税,有部分农产品收购企业利用该规定以及农产品收购发票管理上的松散,大肆虚开,导致农产品整个行业受到虚开问题的波及。近年来,关于农产品虚开犯罪重大案件屡见不鲜,所涉及的农产品种类众多,涵盖粮食、水果、鲜花、药用植物、水产品、畜牧产品等等引发了社会广泛关注。本文通过对农产品增值税进项抵扣政策的梳理,进而指出农产品行业因进项抵扣政策管理疏漏存在的涉嫌“虚开”交易模式,从风险防范角度为农产品行业实现增值税抵扣合规提供参考。

  一、农产品收购发票开具实操中埋藏虚开巨大风险

  为了促进农业发展,减轻农民负担,《增值税暂行条例》规定农业生产者销售的自产农产品免征增值税。同时,为了保持增值税抵扣链条的完整性,避免农产品收购企业没有进项抵扣不足,实际承担税负后将该部分税负对农产品生产者进行转嫁,从而使得农产品免税政策不能真正惠及农民,《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)同时作出了农产品收购企业可以凭借农产品销售发票、自开的农产品收购发票以一定比例计算扣除进项税额的规定,通过该种制度设计保持增值税抵扣链条的完整性,在确保税收优惠政策真正惠及农民的同时,也促进农产品行业的有序发展。

  由于农产品行业零散农户小、散、乱,要求其统一到税务机关代开发票以供收购企业抵扣存在困难,因此,增值税暂行条例与财税〔2017〕37号文规定了收购企业可以到税务机关申领农产品收购发票,以收购发票所载收购价款×一定比例计算抵扣进项税。但是,好的政策也可能被不当利用。由于现行政策对农产品收购发票采取了“事先申领、自开自抵、留存备查”的税收征管制度,税务机关在企业申领环节仅要求提供《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料,因此,部分不法分子利用该项税收优惠政策,通过伪造购销合同、过磅单、农户身份信息、自产自销证明等材料,在取得虚假的农产品收购发票后,对外虚开牟利。

  现实当中,农产品行业爆发虚开刑事风险,一方面的原因在于部分不法分子的犯罪行为向交易链条里的上下游企业传导、扩散,引发贸易企业、加工企业、出口企业等各个环节受到牵连;另一方面的原因也在于部分农产品行业企业对农产品增值税进项抵扣政策确实不了解,采取了错误的交易模式。

  二、引发农产品收购企业虚开刑事风险的三类常见交易模式

  (一)无货虚开:虚构农户信息,取得进项并对外虚开牟利

  该种交易模式下,行为人在税务机关领取《农产品收购发票》后,伪造农户身份信息、自产自销证明等材料,虚构交易虚开农产品收购发票,用于抵扣增值税应纳税额,再根据可抵扣数额虚构交易对外虚开增值税专用发票,从中收取点子费、开票费等方式牟利。

  笔者对裁判文书网公布的2017-2018年公布的农产品行业虚开案件进行了统计分析,其中80%以上的案件采用此种虚开模式。由于农产品收购发票申领环节税局审查较为宽松,现行农产品收购发票开具政策仅要求企业将购销合同、资金流向、入库单、付款凭证、农户的身份证信息、自产自销证明等材料留存备查,致使虚开的违法成本低。该种交易模式下,因不存在实际的货物交易,因此,受票方所支付的价款会通过各种方式实现资金回流,辅之通过对留存的农户身份证信息核实,该种交易方式一经查处,就会坐实虚开罪名,将会面临严厉的刑罚处罚!笔者检索的案例中,虚开税额上亿元的不在少数。根据《刑法》以及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)规定:虚开的税款数额在五万元以上的,面临三年以下有期徒刑或者拘役;五十万元以上的,面临三年以上十年以下有期徒刑;而二百五十万元以上的,将面临十年以上有期徒刑甚至无期徒刑!

  (二)有货代开:零散农户——大户——农产品收购企业

  实务中,因经营规模较大的农产品收购企业需要对接的收购对象较多,农产品收购数量需求庞大,搜集散户信息实现与散户的直接对接成本较高,因此往往存在个别大户(业内称为二道贩子)先从零散农户手中收购农产品,再将从散户中收购的农产品销售给收购企业。

  该种交易模式下,由于现行政策要求农产品收购发票只能由收购企业向从事农业生产的自然人收购其自产农产品时开具,大户向零散农户集中收购的农产品严格意义上已经不属于“自产”!该种交易模式下,在收购环节,农产品收购企业实质上是从农业生产经营单位、个体经营者、其他单位购进,应按规定向其索要增值税专用发票、普通发票或代开发票,不得自行开具收购发票。

  但这样的要求与农产品行业的收购实际脱节,因为许多情形下,因零散农户数量较多,又比较分散,大户往往不会向零散农户开具收购凭证,而是对零散农户信息采集,并辅之以过磅单、自产自销证明等材料,连同货物一并运至大型收购企业,此时,收购企业根据大户自带的货物+农户信息+自产自销证明,填开农产品收购发票从而进行抵扣。此种交易模式下,大型收购企业已并非从农户手中直接收购,且有些交易中,零散农户直接将农产品运送至大型收购企业,办案机关往往会以票货分离或并非从自产自销农户手中收购,不符合农产品进项抵扣政策,而追究大型收购企业虚开用于抵扣税款发票的刑事责任。

  考察该种交易模式对应的交易实质,交易真实发生,收购企业根据收购数量、金额据实开具农产品收购发票并申报抵扣的行为,不构成虚开用于抵扣税款发票罪。收购企业需重点关注的风险点在于,大户所提供的散户身份证信息、自产自销凭证信息是否与真实交易一致,对相应的过磅单、自产自销凭证等原始单据留存,并在交易过程中尽到合理注意义务,避免过磅单所载农产品品种、吨数等信息异常,引起公安机关对真实交易的质疑,从而引发被追究虚开刑事责任风险。

  (三)有货代开:外地农户——本地大户——农产品收购企业

  能否取得农产品收购发票是收购企业能否实现增值税抵扣的关键,根据《发票管理办法》第二十五条规定,除国务院税务主管部门规定的特殊情形外,发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。

  就农产品收购发票开具的规定而言,仅有少部分省规定收购发票可以在省内跨市、县开具,例如河南省对财务管理比较规范、纳税信誉较好、收购业务量较大的企业收购发票的使用可在省内跨市、县开具,可汇总开具。(见《河南省国税局关于支持农产品加工和流通企业发展规范农产品经营业务税收管理的通知》(豫国税函〔2009〕65号)。

  但是大部分省作出了相反的规定,例如《重庆市收购业统一发票管理办法(试行)》(重庆市国家税务局公告2014年第10号)、《广西壮族自治区国家税务局关于农产品收购发票管理有关问题的规定》(广西壮族自治区国家税务局公告2010年第2号)、《山东省国家税务局关于加强农产品收购发票使用管理的意见》(鲁国税发〔2010〕73号)都规定,收购发票仅限在本县(市、区)范围内使用。跨县(市、区)收购农产品的,可向销售方索取普通发票,或向主管国税机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》后,向收购地国税机关申请领购收购发票。

  上述规定与农产品收购行业的实际情况严重脱离,将行业的发展限制在本省本市。为了规避政策,一些跨市、跨省收购农产品的收购企业,向外省市收购的农产品,通过利用本地从事农业生产的自然人/单位信息,申请开具农产品收购发票,以符合抵扣政策要求。

  该种交易模式类似于“挂靠”:无开票资格的外地农户“挂靠”本地有资格的农户,但是,由于现行政策没有明确该模式下的挂靠是否合法合规,为证明交易真实性,农产品收购企业往往还需拟定与本省市农户的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料,该种交易安排导致的资金回流与票货分离问题将使得收购企业面临巨大的刑事虚开责任风险。

  我们认为,这种模式下据实代开,不构成犯罪。笔者检索到的瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、胡珍祥虚开增值税专用发票一案中,被告单位从外省采购棉花,但冒用本省、市内农民信息,开具农产品收购发票,法院认为:公诉机关在没有确实充分的证据证实无实际货物交易的情况下,即指控被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司及被告人胡珍祥犯虚开增值税专用发票罪,属事实不清,证据不足,认定被告人无罪。

  三、潜在风险:有罪判决将虚开风险向生产、贸易等下游企业传导

  尽管在上述分析中,我们认为仅第一种无货虚开将面临确凿的刑事责任风险,但是实践当中,办案机关倾向于将上述三种模式都认定为虚开犯罪,从而导致现阶段农产品虚开犯罪呈爆发趋势,并且愈演愈烈。

  造成该现象的重要原因之一,是有罪判决将虚开刑事责任风险向生产、贸易等下游企业传导。从虚开类案件的缘起来看,有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。例如,一家农产品收购企业通过虚构农户身份信息、伪造自产自销证明等方式申领并自行开具了大量农产品收购发票,进项税额充足的情况下,向30余家下游企业虚开,一旦该企业定罪,这30余家下游企业均面临被指控虚开风险。

  有罪判决的牵连作用对各行业的影响均十分巨大,就农产品行业而言,因农产品行业产业链条绵长,发票的开受牵涉面较广,辅之以公安机关全链条式的查处模式,一旦链条中的某一企业被定性为虚开,风险则会向全链条传导。

  结语:上述三种收购业务模式均潜藏巨大的虚开刑事责任风险,且从初级农产品到最终消费品,农产品行业的产业链绵长,由此导致交易环节较其他行业更多,一旦处于源头上的收购企业被认定虚开,则整个行业链条上的生产加工、贸易等企业均会引发多米诺骨牌式连锁反应,受到虚开风险波及。因此,我们建议,一方面农产品生产、购销、加工全链条上的企业应及时排查潜在的虚开风险,必要时借助第三方专业服务机构进行企业税务风险管理辅导、建立企业税务风险管理机制;另一方面,已经进入司法程序的企业应当积极寻求专业税务律师的帮助,在合乎刑法、税法的范围内维护自身合法权益。

  附:

农产品收购企业进项抵扣的七种情形

情形 依据 从一般纳税人购进农产品,按照取得的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号) 进口农产品,按照取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额抵扣 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号) 从小规模纳税人(享受3%征收率)购进农产品的,以取得的增值税专用发票上注明的金额和11%(或10%)的扣除率计算抵扣 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号) 取得农产品销售发票的,以农产品销售发票上注明的农产品买价和11%(或10%)的扣除率计算抵扣 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号) 从农民专业合作社购进的免税农业产品、取得农产品销售发票的,以农产品销售发票上注明的农产品买价和13%(或12%)的扣除率计算抵扣 《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号) 开具农产品收购发票的,以农产品收购发票上注明的农产品买价和11%(或10%)的扣除率计算抵扣 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号) 农产品进项税额核定扣除 《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号)、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税〔2013〕57号)等

  依据

  从一般纳税人购进农产品,按照取得的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣

  《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号

  进口农产品,按照取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额抵扣

  《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号

  从小规模纳税人(享受3%征收率)购进农产品的,以取得的增值税专用发票上注明的金额和11%(或10%)的扣除率计算抵扣

  《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号

  取得农产品销售发票的,以农产品销售发票上注明的农产品买价和11%(或10%)的扣除率计算抵扣

  《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号

  从农民专业合作社购进的免税农业产品、取得农产品销售发票的,以农产品销售发票上注明的农产品买价和13%(或12%)的扣除率计算抵扣

  《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81号

  开具农产品收购发票的,以农产品收购发票上注明的农产品买价和11%(或10%)的扣除率计算抵扣

  《中华人民共和国增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号

  农产品进项税额核定扣除

  《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税〔2012〕38号)、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税〔2013〕57号)等

  注:《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定自2018年5月1日起增值税税率相应下调

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